自然人挂靠建筑企业承接业务从被挂靠方取出利润的两种合同策略及其实操要点

　　（一）合同策略一：自然人挂靠方直接与被挂靠方签订劳动合同，将自然人挂靠方聘为项目经理的实操要点

　　首先，被挂靠方每月给自然人挂靠方预发工资和缴纳社会保险费用，具体操作如下：

　　①被挂靠方每月必须给自然人挂靠方预提工资，依法扣缴个人所得税，然后将税后工资从“应付职工薪酬”科目结转到“其他应付款——××挂靠人”

　　②被挂靠方每月给挂靠人预提的工资要依法扣除个税，依法申报社保费，没有收到预付款的情况下，被挂靠方不可能扣个税、发工资。建议按以下方法进行处理：

　　被挂靠方通知挂靠人先垫钱把钱转入被挂靠方的账户，被挂靠方会计上做以下分录：

　　借：银行存款

　　贷：其他应付款——××挂靠人

　　然后被挂靠方将这笔资金用于支付社会保险费用和缴纳个人所得税；当业主向被挂靠方支付工程进度款时，被挂靠方将扣除相关税费后和管理费的余额支付给挂靠方冲减前面拖欠挂靠方的资金，会计上做以下分录：

　　借：其他应付款——××挂靠人

　　贷：银行存款

　　③到每年的5月31日之前，被挂靠方必须将账上挂的拖欠挂靠人的税后工资进行发放，发放工资的前提是要收到业主给施工单位支付的工程款，如果未收到业主的工程款，则被挂靠方必须通知挂靠方垫资，将资金转入被挂靠方的账户用于给挂靠人发税后工资，被挂靠方做借款处理，绝对不能出现拖欠业主的税后工资在5月31日之后未发放的情况。

　　其次，被挂靠方的建筑企业账上属于挂靠方分享的利润扣除为挂靠方预发工资、社会保险费用和解聘挂靠人给予的一次性经济补偿金后的剩余部分，平均分摊到工程预计完工的年限，通过年终奖的方式进行发放。该年终奖要依照年终奖的税收政策计算并扣除个人所得税。具体操作如下：

　　①被挂靠方必须与挂靠人签订内部承包协议，明确双方的责任与义务；

　　②被挂靠方将挂靠人聘为项目经理，签订劳动合同，劳动合同期限是该挂靠工程项目预计需要完工的工期。

　　③工程完工后，挂靠方继续给自然人支付一年的工资和社会保险费用，合同到期后，被挂靠方解聘自然人挂靠人，被挂靠方应给予挂靠自然人一次性劳动经济补偿金，该经济补偿金将从挂靠人在本项目赚取的利润当中进行扣除。

　　④关于企业解除劳动合同给予一次性经济补偿金的个人所得税处理。

　　《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）规定：“个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）的有关规定，计算征收个人所得税。”

　　国税发〔1999〕178号文件第二条规定：“考虑到个人取得的一次性经济补偿收入数额较大，而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入，因此，对于个人取得的一次性经济补偿收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。”

　　国税发〔1999〕178号第一条规定：对于个人因解除劳动合同而取得一次性经济补偿收入，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。第五条规定：“个人在解除劳动合同后又再次任职、受雇的，对个人已缴纳个人所得税的一次性经济补偿收入，不再与再次任职、受雇的工资、薪金所得合并计算补缴个人所得税。”

　　《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）第二条：个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。

　　根据2008年1月1日实施的《劳动合同法》之85、87等条款之规定，现除经济补偿金外还出现了“赔偿金”之概念。从目前司法实践来看，赔偿金也可依照上述规定计缴税款。

　　公式为：

　　应代为扣缴的个人所得税={[(经济补偿金总收入-当地上年职工平均工资的3倍-实际缴存的社会保险费和住房公积金)÷本单位的工作年限-个人所得税扣除额]×适用税率-速算扣除数}×本单位的工作年限

　　例如：王明2015年1月1日挂靠是甲公司承接业务，王明于甲公司签订劳动合同，在公司工作了2年，2017年7月，甲公司解聘王明，给王明一次性经济补偿金老王50万元。假设甲公司人均月工资为3500元，老王平时每月领取工资7000元（当地上年职工平均工资为90000元）。

　　根据上述规定，老王取得的一次性补偿应缴个人所得税计算如下：

　　｛［（500000－90000×3）÷2－3500］×45%－13505｝×2＝73340元。

　　⑤被挂靠方给挂靠人预提工资和缴纳社保费用，年终按绩效考核办法给挂靠人发放年终奖，挂靠人拿的工资、社保将从挂靠人在本项目赚取的利润当中进行扣除。企业发放年终奖时，一定要回避纳税“临界点”，即全年一次性奖金总额除以12个月的商数必须在工资、薪金所得项目“七级税率表”中的含税级距之内，如果超过纳税“临界点”，就应该超过的部分下次发放。

　　例如，某建筑公司按照绩效考核制度，实行每季考核办法，对项目经理或自然挂靠人每月预发12000元。加上每季考核奖和年终考核奖并扣除五险一金的成本因素，项目经理或自然挂靠人的年度总收入大概为：60万。建筑公司在每年的1月份给项目经理按照年终奖的计算方法进行申报纳税。项目经理年终奖适用了30%的税率，致使公司为项目经理承担一笔较高的个人所得税。请分析如何降低公司的个人所得税？

　　1、筹划前的个人所得税负

　　[（12000-3500）×20%-555]×12+（600000-12000×12）×30%-1005

　　=13740+135795=149535（元）

　　2、筹划方案

　　每月工资发放提高到38500元

　　3、筹划后的个人所得税税负

　　[（38500-3500）×25%-1005]×12+（600000-38500×12）×25%-1005

　　=92940+33495=126435（元）

　　4、结论

　　比筹划前省149535-126435=23100（元）

　　最后，充分用足国家税收政策，将为项目工程发生的一些期间费用尽量进项目成本，具体费用而言如下：

　　①挂靠人的私车在工程项目上发生的车辆费用的处理

　　由于实践中挂靠人经常将自己私车用在项目工程上，为了考虑私车发生的一些费用进项目成本，可以从以下两方面来操作：

　　一是挂靠人可以与被挂靠方签订私车公用协议，在协议中约定由被挂靠方承接的项目定额承担一定的汽油费、过路过桥费、停车费等费用。在私车公用协议中定额约定的企业真实发生的与取得收入相关的汽油费、过路过桥费、停车费等符合《企业所得税法》第八条规定的支出可以在企业所得税前扣除。但是应由车主（挂靠方）承担的汽车本身的支出如：车辆保险费、车辆购置税、折旧费等不可以在企业所得税前扣除。同时挂靠人与被挂靠方签订私车公用协议书，在协议中定额约定实际经营中发生的并由被挂靠方承接的项目部承担的汽油费、过路过桥费、停车费，不属于员工在公司任职或者受雇有关的其他所得，不缴纳个人所得税。

　　二是被挂靠方与挂靠方签订私车租赁协议，在租赁合同约定每月租金的同时，并约定由工程项目部每月承担定额的汽油费、过路过桥费、停车费，挂靠方凭租赁合同和身份证到当地国税局代开普通发票，准予在项目企业所得税前进行扣除。但不能在租赁合同中约定应由车主（挂靠方）承担的汽车本身的车辆保险费、车辆购置税、折旧费等支出，否则不可以在工程项目企业所得税前进行扣除。

　　②业务招待费用、差旅费用、会议费用和评审费用的处理。

　　挂靠方为开展挂靠项目所发生的差旅费用中的交通费用、住宿费用凭发票回被挂靠方实报实销，差旅费津贴凭领款清单报销。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，业务招待费用的扣除标准是按照工程项目年度收入的0.5%与年度实际发生业务招待费用的60%，依照孰低的原则，在项目工程年度企业所得税前进行扣除。挂靠方在项目施工过程中，在发生业务招待费用时，必须向酒店或餐馆索取以被挂靠方抬头的合法的增值税发票。

　　《中央和国家机关会议费管理办法》（财行〔2016〕214号）第十四条，会议费开支范围包括会议住宿费、伙食费、会议室租金、交通费、文件印刷费、医药费等。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（六）项规定，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。基于此规定，挂靠方平常为工程项目所发生的会议费用，要求酒店开具被挂靠人抬头的住所费增值税专用发票、餐费增值税普通发票，会议室或会议场地租金的增值税专用发票给被挂靠方财务做账进成本。

　　建筑企业发生“项目评审专家咨询费”，挂靠方应该到当地国税局代开增值税普通发票给被挂靠方财务做账进成本。

　　③工程项目所发生的赔偿费用和搬运劳务费用的处理。

　　建筑企业工地上的一些费用支出是不需要发票就可以直接进被挂靠方的成本核算的，例如，工地上的材料设备搬运工、装卸工、工程完工后的现场清理工，只要每人每次支出在500元（增值税起征点）以下，只要凭个人身份证和劳务费用支出清单（须要劳务人员在支付清单上签字按手印）到当地国税局代开劳务发票，不征免增值税；每月每次支出500元因低于800元（劳务报酬所得）免个人所得税。另外，建筑企业工地上发生的工伤赔偿费用、青苗补偿费用、噪音扰民费用，也不需要发票，只要举办补偿协议、身份证复印件，签字的收款收据进成本就可以。

　　④挂靠人自己购买的机械设备用于项目上使用的处理

　　实践中，如果存在挂靠人自己购买的机械设备用于项目工地上，应该将设备租赁给项目部，挂靠人应与被挂靠方签订机械设备租赁合同，约定租金，挂靠人到当地国税局去代开增值税普通发票回来，进行项目成本。

　　⑤挂靠人民间融资费用的税务处理

　　实践中，挂靠人往往要为工程项目进展而会发生一些民间融资行为，发生的一些融资费用应计入工程项目的期间费用。具体操作方法是：挂靠人与被挂靠方签订借款协议，协议中应约定借款利息，借款利息不能超过银行同期贷款利率，挂靠人凭借款协议和身份证到当地国税局代开增值税普通发票回来，进行项目成本。

　　（二）合同策略二：自然人挂靠方与被挂靠方签订建筑施工承包经营合同的实操要点

　　1、被挂靠方与自然人挂靠方签订承包经营合同。合同中约定以下重要条款：

　　（1）在“材料供应”条款中约定：所有的建筑工程所需要的材料、动力全部由自然人挂靠方以被挂靠方的名义采购；

　　（2）在“承包方式”条款中约定：自然人挂靠方以被挂靠方的名义对外经营，并以被挂靠方承担相关法律责任。

　　（3）在“经营所得”条款中约定：自然人挂靠方向被挂靠方上交一定的管理费用，经营所得归自然人挂靠方所有。

　　2、经营所得的纳税管理。

　　（1）经营所得的个人所得税的处理

　　根据国税发[1994]179号第一条第二款的规定，企业实行个人承包经营、承租经营后，承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得计算缴纳个人所得税。

　　应纳税所得额=纳税年度的承包经营、承租经营所得－必要费用=个人承包、承租经营收入总额+承包者个人的工资-每月3500元

　　=会计利润-企业所得税-上缴的承包费+工资薪金性质的所得

　　其中的必要费用是指每月3500元，承包经营、承租经营所得适用5%～35%的五级超额累进税率。

　　承包经营、承租经营所得应纳税额的计算公式为：应纳个人所得税税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数。

　　对实行承包、承租经营的纳税人，虽原则上要求其应以每一纳税年度取得的承包、承租经营所得计算纳税，但纳税人的承包、承租期在一个纳税年度内经营不足12个月的，以其实际承包、承租经营的期限作为一个纳税年度计算纳税。

　　根据《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发[1996]127号）

　　第三条的规定，承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同（协议）规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税。

　　（2）经营所得的增值税处理

　　财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二条单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。基于此规定，被挂靠方与自然人挂靠方签订劳务内部承包协议的情况下，经营所得的增值税纳税义务人为总被挂靠方。

　　例如：:挂靠人张某2017年挂靠建筑企业承接建筑业，张某与被挂靠方签订承包协议，承包期限2年，每年取得承包经营所得100000元。此外，张某还按月从被挂靠方领取工资，每月10000元。计算张某全年应缴纳的个人所得税。

　　解:

　　(1)全年应纳税所得额=(100000+12×10000)－12×3500=178000(元)

　　(2)全年应缴纳个人所得税=178000×35%－6750=55550(元)

（三）合同策略三：建筑企业资质低挂靠资质低承接业务规避税收法律风险

母公司中标子公司施工的资质共享项目，在营改增后的税收风险风险主要体现以如下：

1、母公司中标的建筑项目全部转包给子公司施工，从而出现违法分包行为。

转包则指承包人在承包工程后，又将其承包的工程建设任务转让给第三人，转让人退出承包关系，受让人成为承包合同的另一方当事人的行为。根据《房屋建筑和市政基础设施工程分包管理办法》（建设部第124号令）第12条、13条和《中华人民共和国建筑法》第24条、28条、29条的规定，禁止将承包的工程进行转包。不履行合同约定，将其承包的全部工程发包给他人，或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的，属于转包行为。分包工程发包人将工程分包后，未在施工现场设立项目管理机构和派驻相应人员，并未对该工程的施工活动进行组织管理的，视同转包行为。基于此规定，常见的转包行为有两种形式：一种是承包单位将其承包的全部建设工程转包给别人；另一种是承包单位将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人即变相的转包。但不论何种形式，都是法律所不允许的，一旦查出，必须承担一定的法律责任。根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2004]14号)第4条的规定,承包人违法转包建设工程的行为无效。人民法院可以根据民法通则第134条的规定，收缴当事人已经取得的非法所得。

2、母公司将其中标建设项目中的主体工程分包给子公司进行施工，或者母公司与子公司签订分包合同中的分包额超过整个中标合同额的50%，从而出现违法分包行为。

分包是指从事工程总承包的单位将所承包的建设工程的一部分依法发包给具有相应资质的承包单位的行为，该总承包人并不退出承包关系，其与第三人就第三人完成的工作成果向发包人承担连带责任。根据《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第46号）第29、《房屋建筑和市政基础设施工程分包管理办法》（建设部第124号令）第14条、《建设工程质量管理条例》（国务院第279号令）第78条的规定。违法分包，是指下列行为：

（1）总承包单位将建设工程分包给不具有相应资质条件的单位的；

（2）建设工程总承包合同中未有约定，又未经建设单位认可，承包单位将其承包的部分建设工程交由其他单位完成的；

（3）施工总承包单位将建设工程主体结构的施工分包给其他单位的；

（4）分包单位将其承包的建设工程再分包的。

发生违法分包行为将面临一定的法律风险，根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2004]14号)第4条的规定,承包人违法分包建设工程的行为无效。人民法院可以根据民法通则第134条的规定，收缴当事人已经取得的非法所得。

3、母公司将工程转包给子公司不可以在工程所在地差额预缴增值税。

国家税务总局公告2016年第17号第四条第（一）项规定：“一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。”基于该税收政策规定，总分包企业要差额计征预交增值税的前提条件是，总包方必须跨县（市、区）提供建筑服务。因此，母公司中标的建筑项目，母公司不提供建筑服务，而是将建筑工程全部转包给子公司施工，则母公司在计征增值税和工程所在地预缴增值税时，其销售额不能扣除分包额，必须全额缴纳增值税。

（四）合同策略四：建筑企业资质低挂靠资质高承接业务规避税收法律风险的合同签订技巧

如果存在与发包方签订总承包合同的母公司（以下简称为：被联营方）中标，子公司（以下简称为：联营方）施工的资质共享项目，应采取合同联营策略，具体操作技巧如下：

一、规避税收风险的合同签订技巧如下：

1、联营方以被联营方的名义承接业务，以被联营方的名义与发包方签订建筑总承包合同。

2、被联营方与联营方签订分包合同，分包额占整个工程承包额的比例应低于50%。《中华人民共和国建筑法》第29条规定：“建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。”基于此规定，建筑企业总承包方不可以将其承包工程的主体工程分包出去，总承包单位(被联营方)给分包方（联营方）签订的分包合同，分包额低于总承包额的50%。

最后，被联营方将总包扣除分包额的工程中含有的材料费、人工费用、机械租赁费分别与联营方投资设立的100%持股的材料公司、劳务公司和机械租赁公司分别签订合同。剩下的部分刚好是被联营方从联营方提取的管理费用，以上合同必须使用被联营方统一版本的合同，所有的合同必须接受被联营方法律部或合同管理部的审核后，才能签订。

二、规避税收风险的实践操要点：

1、联营方应投资设立100%全资的劳务公司、材料公司和机械租赁公司。

根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令63号)第26条的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是免企业所得税收入。另外根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第八十三条的规定，合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。基于此规定，联营方从关联企业分回来的利润是免企业所得税的。

2、联营方以被联营方的名义，在项目所在地成立项目部，被联营并以被联营方的名义设立联营方和被联营方共同监管的临时结算户。联营项目的所有收支都通过该共同监管的临时账户结算，实行收支两条线管理。

3、联营方和被联营方按照税法规定，在项目所在地的国税局，预交2%的增值税，被联营方开具增值税发票给业主或发包方，被联营方与联营方签订的分包额部分，联营方给被联营方开11%的增值税专用发票，被联营方享受抵扣11%的增值税进项税。

4、被联营方与联营方投资设立的100%持股或控股的材料公司、劳务公司和租赁公司分别签订合同后，在四流（或三流）一致的情况下，材料公司、劳务公司和租赁公司分别给被联营方开具17%、3%和17%的增值税专用发票，被联营方享受抵扣增值税进项税。联营方从被联营方赚去取的利润通过关联公司与被联营方发生交易行为，在满足三流（或四流）一致的情况下，从被联营方账上拿出来。

5、项目部的财务人员，必须一身两任，一任代表联营方做分包业务一块的会计核算，一任是代表被联营方做总包业务的会计核算。工程决算后，将代表被联营方进行的会计核算账务资料全部移交给被联营方保管。

6、在项目所在地必须以被联营方的名义设立项目管理机构，在施工现场所设项目管理机构的项目负责人、技术负责人、项目核算负责人、质量管理人员、安全管理人员必须是被联营方本单位的人员，否则认定为挂靠行为。

文章来源：肖太寿财税工作室